淺談審計工作底稿的幾個問題

    目前關(guān)于審計工作底稿的涵義，主要有三種觀點：一種觀點認為，審計工作底稿是審計人員在實施審計過程中形成的與審計事項有關(guān)的工作記錄。這里所指的審計過程是指具體實施審計的過程，不包括審計計劃階段、準備階段、報告階段和處理階段；第二種觀點認為，審計工作底稿是審計人員在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。這里審計工作底稿包括兩部分：一是審計工作記錄，二是獲取的資料，即證明材料。審計過程包括審計的計劃階段、準備階段、實施階段和報告階段；第三種觀點認為，審計工作底稿是審計人員在審計過程中形成的與審計事項有關(guān)的工作記錄和獲取的審計證據(jù)。包括從編制審計計劃到審計準備階段、實施階段、報告階段和處理階段形成的所有審計工作記錄和獲取的審計證據(jù)。

    第一種觀點對審計工作底稿的定義過于狹窄，第二、第三種觀點對審計工作底稿的定義過于寬泛。因此，筆者從審計的理論與實際出發(fā)，將審計工作底稿定義為：審計工作底稿是審計人員在實施審計過程中形成的與審計事項有關(guān)的工作記錄和獲取的審計證據(jù)。

    為什么要將審計證據(jù)包括在審計工作底稿之內(nèi)，這是因為：審計工作底稿是反映和證明審計事項情況的，是用來支持審計結(jié)論的，要作為審計檔案永久保存。只有將審計人員所作的審計工作記錄和獲取的審計證據(jù)加在一起才能說明審計事項真相，缺一不可。審計工作記錄是審計人員對審計事項查證以后，對獲取的審計證據(jù)的抽象分析和判斷，是審計人員的一種理性思維，是對審計證據(jù)的說明；而審計證據(jù)則是原始資料，是對審計工作記錄的一種補充。如果人為將兩者分開，則割裂了它們之間的內(nèi)在聯(lián)系，不利于完整地說明審計事項情況，不能充分支持審計結(jié)論。

    審計工作底稿的構(gòu)成問題

    國家審計機關(guān)所實施的審計過程實際上也是執(zhí)法過程，審計所作出的結(jié)論，必須有合法、充分的依據(jù)支撐。而這種依據(jù)就是指審計工作底稿。審計工作底稿的這種作用和特征，要求編制審計工作底稿時，必須做到要素完整，內(nèi)容全面，符合法定要求�？梢哉f，要素完整是審計工作底稿符合法定要求的首要條件。

    一般說來，審計工作底稿由以下要素構(gòu)成：審計單位名稱，被審計單位名稱，審計事項，會計資料的截止期或會計期間，審計過程記錄，審計結(jié)果，索引號及頁次，編制人員的姓名和編制日期，復(fù)核人員的姓名和復(fù)核日期，審計證明材料等。其中，審計過程記錄是指審計人員對某一事項審計的程序記錄。如對應(yīng)收賬款的審計，先是核對應(yīng)收賬款總賬、明細賬與有關(guān)憑證的數(shù)字是否相符；然后是進行函證和查詢；再就是核查函證結(jié)果；最后作出審計結(jié)論。審計人員應(yīng)將這一查證過程完整地記錄在審計工作底稿中。審計結(jié)果就是指審計人員得出的審計結(jié)論。審計如果沒有發(fā)現(xiàn)異常情況，就應(yīng)在審計工作底稿中記錄審計結(jié)果與被審計單位財務(wù)資料中反映的事實和數(shù)額相符。如果審計查出了違法違紀問題，就要記錄審計查出的問題及其依據(jù)。這里需要注意的是，在實際工作中，有些審計人員編制審計工作底稿時，只重視審計結(jié)果的記錄，忽視審計過程記錄的填寫。這樣做存在著一定的風(fēng)險。如果該審計事項發(fā)生行政復(fù)議或行政訴訟，則會增加復(fù)議或訴訟的結(jié)果與原審計結(jié)果不同的可能性。因而要改變這種做法，按要求填寫。

    審計工作底稿的編制問題

    審計工作底稿的編制主要解決以下兩個方面的問題：一是指審計機關(guān)使用統(tǒng)一的、設(shè)計科學(xué)的審計工作底稿；二是指審計人員要按規(guī)定的要求填寫。審計工作底稿設(shè)計的科學(xué)性，是審計工作底稿編制規(guī)范化的基礎(chǔ)。但審計工作底稿設(shè)置科學(xué)，審計人員不按要求填寫也難以達到如期的目標。

    審計工作底稿編制的規(guī)范化要求審計工作底稿做到結(jié)構(gòu)科學(xué)、內(nèi)容完整，要素齊全；觀點明確，重點突出，條理清楚；繁簡得當(dāng)，格式美觀，字跡清晰；記錄真實，符合要求，手續(xù)完備。審計工作底稿編制規(guī)范化，不僅能提高審計工作質(zhì)量，防范審計風(fēng)險，還便于審計情況匯總，提高了審計工作效率。在具體的編制過程中，需要強調(diào)的是，要做到審計工作底稿與審計結(jié)果、審計報告相符，不允許出現(xiàn)審計報告中涉及的內(nèi)容而沒有編制審計工作底稿的現(xiàn)象；不允許出現(xiàn)有審計過程而無審計結(jié)果或有結(jié)果而無過程的審計工作底稿；所有被查事項都要編制審計工作底稿，做到一事一稿，不允許出現(xiàn)有審計行為而無審計底稿或多事一稿的現(xiàn)象。

    審計工作底稿的完整性問題

    審計工作底稿的完整性是指審計工作底稿要覆蓋全部審計項目，編制完整的項目審計工作底稿，既是審計準則的要求，也是審計實際工作的需要。一般說來，按審計工作底稿的要求操作，就可以防范審計風(fēng)險。但是，在實際審計工作中，有些審計人員對此認識不足，僅對重要項目或有問題的項目編制審計工作底稿，對不重要的項目或沒有問題的項目不編制審計工作底稿；或者不按要求編制審計工作底稿。這樣做往往遺漏重大事項和問題，造成很大的審計風(fēng)險。事實上，編制審計工作底稿的過程，也是重新核實、查證的過程。完整地實施了這一過程，就能彌補前階段審計取證的不足，從而比較徹底地了解被審事項的基本情況，做到成竹在胸，這正是審計所要達到的目標。始終不移堅持這點，審計工作質(zhì)量就有了較好的保證。